Предыдущая страница реферата | 3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13 | Следующая страница реферата

Надо отметить, что эта ошибка не является специфической именно для нематериальных активов. Поскольку по льготам «в» - «ю» п. 12 Инструкции №
39 аналогичный порядок действует и в части основных средств (см. п. 48
Инструкции № 39), и в части материалов, работ, услуг, используемых для производства необлагаемой продукции (см. II. 20 Инструкции № 39), то и по этим видам приобретений, если за них в отчетном периоде оприходования не было уплачено поставщику, могут возникать те же последствия в виде занижения прибыли (за счет завышения издержек), а, кроме того, в виде завышения облагаемой базы по налогу на имущество (так как остаток счета 19 налогом на имущество не облагается). При налоговой проверке на весьма вероятное наличие такого нарушения проверяющему укажет сочетание трех признаков:

. применение льготы по налогу на добавленную стоимость (кроме подп.

«а», «б» п. 12 Инструкции № 39);

. отсутствие (неведение) счета 19 в бухгалтерском учете;

. наличие остатка задолженности перед поставщиком товаров, работ, услуг, приобретаемых с налогом на добавленную стоимость.

Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активы приобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации (например, приобретенная предприятием технология используется как в производстве медикаментов, освобожденных от налога в соответствии с подп. «у» п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке). Как в этом случае отражается в учете и включается в расчеты сумма НДС, уплаченная поставщику?

Инструкция № 39 не дает по этому вопросу однозначных рекомендаций применительно к нематериальным активам. Сложившийся в практике подход в основном сводится к тому, что сумма налога на добавленную стоимость сначала отражается по дебету счета 19, а затем — обязательно с учетом условия оплаты поставщику - списывается с кредита счета 19 частично в дебет счета
68 (к возмещению), частично на увеличение стоимости нематериального актива
- в соответствии с удельным весом облагаемых и необлагаемых оборотов в данном периоде. Основания для зачета (возмещения) всей суммы налога по приобретенным нематериальным активам в данном случае у предприятия отсутствуют.

Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам по также нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

На практике нередки случаи, когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериального актива в результате выполнения предприятием- подрядчиком договора, например, на разработку технологии, способа производства продукта и т. д., то есть речь идет уже не о покупке готового продукта - нематериального актива, а о получении его в результате создания
(изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласно условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться и по частичной готовности. При этом в учете у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям.

До тех пор пока не произойдет оприходование нематериальных активов, оснований для зачета указанных сумм НДС по принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качестве нематериальных активов) не имеется.

Необходимо обратить внимание еще на один вопрос, связанный с созданием нематериальных активов по договору с подрядчиком. Когда в аналогичной ситуации создаются основные средства, то, согласно п. 47 и п.
52 Инструкции № 39, выполненный подрядчиком объем стремительно-монтажных работ, включая налог на добавленную стоимость, заказчик учитывает по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60, 76, а затем сумма налога, учтенная на счете 08, списывается на счет 01 «Основные средств» по мере ввода объекта в эксплуатацию с последующим отнесением на себестоимость через суммы износа в установленном порядке. А вот по создаваемым нематериальным активам такой порядок Инструкцией № 39 не предусмотрен. В п.
53 содержится общий порядок списания сумм налога на добавленную стоимость по нематериальным активам в дебет счета 68. На этот вопрос стоит обратить внимание в связи с формированием стоимости объекта основных средств.
Достаточно часто предприятие становится обладателем нематериальных активов без налога на добавленную стоимость, поскольку при реализации данного договора исполнитель использовал льготу по налогу. Так, один из наиболее частых случаев появление нематериального актива в результате выполнения научно-исследовательской или опытно-конструкторской работы учреждением образования или науки, что, согласно подп. «м» п. 12 Инструкции № 39, не облагается налогом на добавленную стоимость. Соответственно, в учете у заказчика не появляется сумма НДС по дебету счета 19 и не возникает вопрос о возмещении (зачете).

Такая же ситуация складывается при приобретении нематериальных активов у физических лиц, у предпринимателей без образования юридического лица, а в настоящее время еще и у субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему бухгалтерского учета, поскольку все эти категории не рассматриваются как плательщики НДС и, соответственно, не могут реализовать свою продукцию покупателю с налогом на добавленную стоимость.

При рассмотрении ситуации с приобретением нематериальных активов без налога на добавленную стоимость следует отметить наличие специальной льготы, прямо связанной с нематериальными активами. Согласно подп. «к» п.
12 Инструкции № 39, не облагаются налогом платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем нрав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленною образца), а также получение авторских прав. Следует обратить внимание на ужесточение формулировки льготы по сравнению с Инструкцией № 1, где вообще освобождались от налога на добавленную стоимость патенто- лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектом промышленной собственности, на получение авторских прав. Согласно разъяснению Госналогслужбы РФ от 28 февраля 1996 г. № 03-4-09/35, от налога в соответствии с льготой в действующей сейчас формулировке освобождены платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности.

Иные обороты, возникающие в процессе передачи и использования объектов промышленной собственности, облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость».

Следует обратить внимание на то, что от налога освобождается только получение (но никак не передача) авторских прав. Согласно же Закону РФ от 9 июля 1993 1. № 53511-1 «Об авторском праве и смежных правах», переход авторскою права от одного субъекта к другому возможен не иначе, как по наследству.

В связи с этим юридические лица, получая право на использование, например, аудиовизуальных произведений, не приобретают авторских нрав на эти произведения. А поскольку от налета освобождается только получение авторских прав, то средства, получаемые изготовителями указанных произведений, за передачу по договорам прав на их использование, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (см. письмо
Госналогслужбы РФ от 20 ноября 1995 г. № 05-4-09/21).

Согласно другому разъяснению, касающемуся программ ЭВМ (которые являются объектами авторского права), средства получаемые в качестве платы за передачу по договорам прав на использование этих программ облагаются налогом в общеустановленном порядке. Поэтому при передаче права на использование программ ЭВМ оплата вознаграждения за указанную передачу должна производиться с учетом налога на добавленную стоимость (письмо
Госналогслужбы РФ от 15 марта 1996 г. № 03-4-09/35).

Таким образом, при действующей формулировке льготы вероятность приобретения нематериальных активов такого рода без налога на добавленную стоимость очень невелика.

Нематериальные активы могут не только приобретаться предприятием и не только создаваться путем привлечения стороннего подрядчика, но и могут создаваться собственными силами путем осуществления соответствующих расходов с отражением их по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и — после завершения — поставки на учет по дебету счета 04. При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 8 Инструкции № 39, облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации
(предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Таким образом, создание нематериальных активов собственным силами облагается налогом. При этом, согласно п. 9 Инструкции № 39, за основу определения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическая себестоимость.

Сложность ситуации состоит в том, что Инструкция № 39 не дает прямых указаний о том, куда относить начисленный налог. В аналогичной ситуации с выполнением хозяйственным способом строительно-монтажных работ (п. 11, а также п. 52 Инструкции № 39) предусмотрено отражение начисленной суммы налога по кредиту счета 68 и дебету счета 08 с последующим включением в стоимость объекта и списанием через износ. По создаваемым своими силами нематериальным активам предусмотрено начисление налога, но не предусмотрено его включение в стоимость создаваемого объекта. Поскольку действовать по аналогии со строительно-монтажными работами прямых оснований все же нет, то при отсутствии специальных разъяснений можно говорить об отнесении начисленных налоговых сумм за счет собственных источников предприятия.

Исчисление налога на прибыль.

Исчисление налога на прибыль в операциях, связанных с нематериальными активами, регулируется соответствующими положениями Инструкции
Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» с учетом Изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г. Специальных положений именно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому остановлюсь, главным образом, не на правилах налогообложения прибыли вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль.

1. Важнейшее правило, работающее при осуществлении операций, предусмотрено в п. 2.4 Инструкции №37. Согласно этому правилу, в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным результатом этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшает ее (а в принципе может привести и к образованию убытка в бухгалтерском учете), то к настоящему моменту
Инструкцией № 37 (в редакции Изменений и дополнений № 3) уже предусмотрена процедура «восстановления» прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактическими прибыли» (данная справка предусмотрена Приложением № 11 к Инструкции № 37), или, иначе говоря, документ, превращающий прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4
Справки предусмотрено увеличение прибыли на ряд величин, в том числе
(строка 4.7) на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно, и нематериальных активов). Собственно, это «восстановление» предприятиями осуществлялось и раньше с представлением расчета в свободной форме, но до выхода Изменений и дополнений № 3 не было единообразной формы, что приводило к многочисленным ошибкам и разночтениям.

2. Тот же п. 2.4. Инструкции № 37 содержит еще одно положение, важное в ситуации, когда реализация основных средств и прочего имущества (обороты но счетам 47, 48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывать разницу
(превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результате применения указанного индекса прибыль для целей налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учете.

Поскольку применение данного положения вызывало много разночтений и неточностей (хотя существовали разъясняющие письма и комментарии).
Изменениями и дополнениями № 3 к Инструкции № 37 уточнено, при реализации какого имущества применяется индекс-дефлятор. В частности, теперь в п. 2.4 непосредственно указано, что при реализации нематериальных активов индекс- дефлятор не применяется. Несоблюдение этого требования влечет за собой занижение облагаемой прибыли.

Рекомендуем скачать другие рефераты по теме: bestreferat, allbest.



Предыдущая страница реферата | 3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13 | Следующая страница реферата

Поделитесь этой записью или добавьте в закладки