Понятие добросовестности в сфере налоговых отношений

Н.Н. Злыгостев, «X5 Retail Group N.V.», начальник управления налогового планирования

Понятие добросовестности в сфере налоговых отношений появилось несколько лет назад. Его содержание до сих пор не раскрыто в каких-либо законодательных или нормативных правовых актах. Чтобы выявить наиболее значимые подходы к раскрытию понятия добросовестности, рассмотрим конституционные основы применения этого понятия и соответствующие решения Конституционного Суда РФ, проанализируем взаимосвязи категории добросовестности с такими широко используемыми понятиями, как намерения, интересы и вина налогоплательщика, цели и мотивы его деяний.

Понятие добросовестного налогоплательщика получило широкое правоприменение после принятия Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) ряда решений по данному вопросу. В 1998 году КС РФ впервые использовал категорию добросовестности применительно к налогоплательщикам, указав на то, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

По мнению КС РФ, взыскиваемые в таком случае денежные суммы не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло (п. 3 Постановления КС РФ от 12.10.1998 № 24-П).

Как следствие, право добросовестного налогоплательщика распоряжаться по своему усмотрению находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен, обеспечивается гарантиями судебной защиты (п. 4 Постановления КС РФ от 28.10.1999 № 14-П).

Позднее КС РФ вывел из смысла положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, презумпцию добросовестности налогоплательщиков, действующую в сфере налоговых отношений и не влекущую возложения на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством (п. 2 Определения КС РФ от 16.10.2003 № 329-О, п. 2 Определения КС РФ от 25.07.2001 № 138-О).

Согласно норме п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Действительно, в случаях неопределенности законодательства следует занимать сторону только добросовестного налогоплательщика. Если же правоприменитель изначально придерживается именно позиции налогоплательщика, то очевидно, что добросовестность последнего предполагается.

Вместе с тем из этого не следует, что презумпция добросовестности может быть распространена на случаи, когда норма законодательства достаточна определена. По всей видимости, КС РФ посчитал, что добросовестность является неизменным качеством субъекта и не зависит от того, действует ли данный субъект в условиях определенности или в отсутствии таковой.

Как видим, в указанных выше решениях не раскрывается понятие добросовестности, не даются квалифицирующие его родовые и видовые признаки. Вместе с тем позиция КС РФ, являясь обязательной в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», не могла не найти свое отражение в правоприменительной практике. Несмотря на отсутствие законодательной дефиниции добросовестности, в арбитражном и гражданском процессе понятие добросовестности все больше применялось при осуществлении судейского усмотрения.

Проблема заключалась и заключается в том, что применение усмотрения в судебных решениях в большинстве случаев не было мотивированно закреплено. Это означало, что правоприменители возлагали в нарушение п. 2 определения КС РФ от 25.07.2001 № 138-О на налогоплательщика дополнительные обязанности, связанные с понятием добросовестности, тем самым не раскрывая мотивов, по которым был сделан определенный выбор при разрешении правового вопроса. Судебная практика отчетливо свидетельствует о том, что в судебных процессах осуществление дискреции либо слабо мотивировано, либо не мотивировано вообще - зачастую налогоплательщик безо всяких оснований характеризуется как недобросовестный.

Вместе с тем выбор при осуществлении судейского усмотрения имеет пределы, которые являются гарантией осуществления правосудия, защиты, прежде всего интересов добросовестных налогоплательщиков, действующих в рамках закона. Поэтому пределы выбора, закрепленные в постановлениях и рекомендациях высших судебных инстанций, являются крайне необходимыми.

В этом контексте Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» приобретает особое значение.

Поскольку проблема заключается в установлении пределов выбора при осуществлении судейского усмотрения в случае отказа налогоплательщику в реализации его прав, употребление КС РФ в своих решениях именно понятия добросовестности, используемого активно законодателем (например, в ст. 10, 53, 200, 223, 234, 302 ГК РФ), на первый взгляд кажется непринципиальным. Однако категория добросовестности известна теории права, и подмена используемого КС РФ понятия иным (будь то необоснованная налоговая выгода или какое-либо иное понятие) представляется неверной.

Применение категории добросовестности должно осуществляться наряду с принципами, заложенными в Конституции РФ. В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч. 3 ст. 55, ч. 1 ст. 34, ст. 35 Конституции РФ).

В контексте названного Постановления Пленума ВАС РФ это, например, означает, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для отказа в получении налоговых преференций:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

разовый характер операций;

осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Аналогично обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг) или от эффективности использования капитала.

Строго говоря, обязательность применения категории добросовестности вытекает из ч. 1 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой перечисление в Конституции РФ основных прав и свобод не должно толковаться как отрицание или умаление других общепризнанных прав и свобод человека и гражданина. Тем самым объективной стороной добросовестности является моральное требование к субъекту в своих поступках уважать общественно значимые ценности, в том числе права и свободы человека, признаваемые высшей ценностью в соответствии со ст. 2 Конституции РФ. Как следствие объективное значение добросовестности раскрывается правоприменительной практикой. Через призму налоговых отношений законно установленные налоги и сборы должны трактоваться как значимые для общества ценности, обеспечивающие в конечном итоге реализацию гражданами гарантированных Конституцией РФ прав и свобод.

Поделитесь этой записью или добавьте в закладки